1.14 原材料

原材料是存货的主要构成项目，企业应根据业务情况及管理需要选择合适的原材料核算方法。

1.14.1 核算内容

“原材料”科目用于核算企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）等。

1.14.2 明细科目设置

“原材料”科目通常应按照材料种类进行明细分类核算，若企业材料种类较多，也可在材料品种前设立一级明细科目，按照主要材料、辅助材料、包装材料等进行分类，然后再在各类目下细分。“原材料”明细科目设置如表1-22所示。

1.14.3 主要业务处理

原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。两种方法下涉及的程序及处理方法有所不同。

1. 原材料按照实际成本核算

原材料采用实际成本核算时，材料的收发和结存，无论是进行总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。该方法一般适用于材料收发业务比较少的中小型企业。原材料按照实际成本核算时，相关业务的具体账务处理如下。

（1）购入原材料。由于支付方式不同，原材料的入库时间与付款时间可能一致，也可能不一致。不同情况下，购入原材料的账务处理也会不同。

①发票账单与材料同时到达，即货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库时，应编制如下会计分录。

借：原材料（原材料的采购成本）

　应交税费——应交增值税（进项税额）（采购原材料应负担的增值税）

　贷：银行存款/其他货币资金/应付票据等（根据货款的支付方式确定）

②发票账单已到、材料未到，即货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库时，应编制如下会计分录。

a. 购入材料时

借：在途物资（原材料的采购成本）

　应交税费——应交增值税（进项税额）（采购原材料应负担的增值税）

　贷：银行存款、其他货币资金、应付票据等（根据货款的支付方式确定）

b. 材料到达验收入库后

借：原材料

　贷：在途物资

③材料已到、发票账单未到，即货款尚未支付，材料已经验收入库时，应编制如下会计分录。

借：原材料

　贷：应付账款——暂估应付账款

下月初做相反的会计分录予以冲回。

借：应付账款——暂估应付账款

　贷：原材料

（2）发出原材料。企业不同部门或企业因管理需要领用原材料时，应编制如下会计分录。

借：生产成本（生产产品耗用的直接材料）

　制造费用（生产车间领用的无法直接归属于某产品生产的原材料）

　管理费用（行政管理部门领用的原材料）

　贷：原材料（按照一定方法确定的发出原材料）

2. 原材料按照计划成本核算

材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论是进行总分类核算还是明细分类核算，均按计划成本计价。原材料按计划成本核算时，相关业务的具体账务处理如下。

（1）购入原材料。采用计划成本核算原材料时，同样应根据原材料的入库时间与付款时间是否一致分别进行处理。

①货款已经支付，同时材料验收入库的，应编制如下会计分录。

借：材料采购（原材料的计划成本）

　应交税费——应交增值税（进项税额）（采购原材料应负担的增值税）

　贷：银行存款/其他货币资金/应付票据等（根据货款的支付方式确定）

②货款已经支付，材料尚未验收入库的，应编制如下会计分录。

借：材料采购（原材料的计划成本）

　应交税费——应交增值税（进项税额）（采购原材料应负担的增值税）

　贷：银行存款/其他货币资金/应付票据等（根据货款的支付方式确定）

③货款尚未支付，材料已经验收入库的，应编制如下会计分录。

借：材料采购（原材料的计划成本）

　应交税费——应交增值税（进项税额）（采购原材料应负担的增值税）

　贷：应付账款（暂估预付价款）

④材料验收入库时，按照计划成本编制如下会计分录。

借：原材料

　贷：材料采购

（2）发出原材料。企业不同部门或因管理需要领用原材料时，应编制如下会计分录。

借：生产成本/制造费用/管理费用（根据领用部门或原材料的使用用途确定）

　材料成本差异（结转与领用原材料相对应的节约差）

　贷：原材料（按照一定方法确定的发出原材料）

　材料成本差异（结转与领用原材料相对应的超支差）

1.14.4 专业素养

核算与原材料相关的业务时，首要条件是确定核算方法，然后才能在此基础上进行相应处理；另外，在对具体业务进行处理时，关键在于金额的确定，这就涉及发出的材料应该采用什么方法来计价的问题。

1. 计划成本与实际成本的选择

企业可以自行决定原材料采用哪种成本进行核算，但这并不是任由领导偏好来选择的。在确定原材料的核算是采用计划成本还是实际成本时，应考虑以下因素。

•公司的性质及规模的大小。一般情况下，若企业的经营业务涉及大量的存货出入库，那么为了核算的准确性与便利性，通常应选择计划成本进行核算；若企业经营中存货收发数量比较小，为了如实反映存货的收发情况，则应采用实际成本进行核算。

•材料品种的多少。对于存货品种较多的企业，通常应选择计划成本进行核算；对于存货品种较少的企业，通常应选择实际成本核算。

•企业管理水平。若企业管理制度比较完善，根据业务的需要，通常应选择计划成本进行核算；若企业的管理制度比较混乱，或采用计划成本核算后会给企业带来更大负担，则应采用实际成本进行核算。

2. 发出存货的计价方法

企业在日常经营中会不断地购进存货、领用存货，由于不同时间购入存货的价格可能存在不一致，因此发出存货的计价也存在多种方法。在实务中，发出存货的计价方法主要有先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法以及个别计价法。

（1）先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出这一实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的方法。采用这种方法时，企业应详细、逐笔登记每一批存货的单价及数量，在发出存货时根据先购入的存货先发出的原则，确认发出存货的成本。

（2）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月期初存货数量加上本月购入存货数量合计作为权数，计算出存货的加权单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。其公式如下。

加权平均单价=（期初结存存货实际成本+本期购入存货实际成本）÷（期初结存存货数量+本期购入存货数量）

本期发出存货实际成本=本期发出存货数量×加权平均单价=期初结存存货实际成本+本期购入存货实际成本－期末存货实际成本

（3）移动加权平均法

移动加权平均法是指在每次进货以后，立即为存货计算出新的加权平均单位成本，作为下次发出存货计价基础的一种方法。其公式如下。

加权平均单价=（本次购入存货前结存存货实际成本+本期购入存货实际成本）÷（本次购入存货前结存存货数量+本次购入存货数量）

本次发出存货实际成本=本次发出存货数量×加权平均单价

月末一次加权平均法和移动加权平均法的计算方法较为简单，但不利于核算的及时性。需注意的是，在物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。

（4）个别计价法

个别计价法是指每次发出存货的实际成本按其购入时的实际成本分别计价的方法。

1.14.5 案例再现

【案例1-14】

2018年6月，汇彩公司发生的与原材料相关的业务如下。

（1）6月2日，采用汇兑结算方式购入A材料一批，发票账单已收到，增值税专用发票上注明价款为50 000元，增值税税额8 000元，另支付材料的保险费2 000元，包装物押金1 000元，材料尚未到达。

（2）6月5日，收到上述材料并验收入库。

（3）本月采购及发出B材料的资料如表1-23所示。（数量单位：千克；金额单位：元）

要求：

（1）根据业务（1）、（2）编制采购材料的会计分录。

（2）已知6月初B材料的结余数量为150千克，单价为32元/千克，金额为4 800元；汇彩公司采用先进先出法核算发出存货的成本。假设发出的B材料均用于生产C商品，根据资料（3），编制发出材料的会计分录。

【案例解析】

（1）业务（1）属于发票账单已到、材料未到的情况。6月2日，支付相关费用时，应编制如下会计分录。

业务（2），6月5日，收到材料并验收入库时，应编制如下会计分录。

（2）已知该公司采用先进先出法核算发出存货成本，根据表1-23中资料，发出B材料成本计算过程如下。

6月8日，发出B材料单价=32（元/千克），金额=32×150=4 800（元）；结存B材料单价=30（元/千克），数量=100（千克），金额=30×100=3 000（元）。

6月13日，发出B材料单价=30（元/千克），金额=30×80=2 400（元）；结存B材料单价=30（元/千克），数量=100－80=20（千克），金额=30×20=600（元）。

6月30日，发出B材料单价分为两部分，其中20千克的单价为30（元/千克），30千克的单价为33（元/千克），金额=30×20+30×33=1 590（元）；结存B材料单价=33（元/千克），数量=20+80－50=50（千克），金额=33×50=1 650（元）。

因此，在先进先出法下，6月末结存B材料的单价为33元/千克，数量为50千克，金额为1 650元。

综上，汇彩公司6月8日、6月13日、6月30日发出B材料时应编制的会计分录如表1-24所示。