2.5　会计制度的性质

会计制度是簿记向会计的历史性转变的伴生物，这个转变发生在19世纪到20世纪30年代，有两个阶段性的标志。其一是会计与财税制度、民商经济法律制度进一步融合所形成的新会计理论(区别于帕乔利的会计技术理论)。公司法资本保全理念催生了提取准备基金、定期报告和划分资本性支出与收益性支出等会计规则，工商企业长期资产的增多导致固定资产计价理论的产生，折旧会计使资产计价和收益计量更为精确，成本会计的出现丰富了会计的控制智能。在此基础上，1818年科龙汉姆(Cronhelm)在《独特的复式簿记》一书中首次提出了业主权益理论，1909年哈特菲尔德在其《近代会计学》中以个体和合伙制企业为例给出了全面的论述。该理论视业主权益为企业权利的中心，认为会计主要是为业主负责的，净收益的变化直接导致业主权益的增减，并给出了该理论下的会计恒等式“资产－负债＝所有者权益”。佩顿(Paton)则从企业的立场出发，完整阐释了企业主体理论，认为会计主要是为企业服务的，并给出了新的会计恒等式“资产＝负债＋所有者权益”。其二是美国的会计标准化运动所形成的会计准则。会计发展经过19世纪漫长的理论探索，20世纪30年代实现了从簿记向会计的历史性转变。经受了经济大危机的美国认识到会计标准化的必要性和紧迫性，开始了自帕乔利以来新一次的会计科学化革命，会计概念框架的建立和会计准则体系(PAAP)的发展，将会计理论与实践提升到了一个新的高度(Rappaport，1977)。目前多数国家制定了各自的会计法规体系或准法规体系。^[1]

制度是个自然演进的过程，由于人的无知，制度无法被精确设计，从本质上说，制度更多的是对环境的适应(哈耶克，2003)。会计的发展恰是如此，正是财税制度、法律制度的演变以及工商管理的发展，导致会计制度的产生：首先，税收的能力原则和行政效率原则^[2]客观上要求有一个能够真实和公允地评价企业财务状况的技术体系;其次，民商经济法律制度的作用必须通过可操作的规则予以实现，这种规则应当能够处理常规性的、复杂的交易和事项所导致的利益分配关系;最后，企业处理复杂的利益分配关系也需要借助会计的三大功能。制度实质上是界定利益流向的行为规则，在这一点上，会计制度与法律制度、财税制度是一致的，三者在经济生活中都具有确认经济关系、规范经济行为、维护经济秩序和服务经济活动的重要作用。

因此，会计制度本质上是财税制度、法律制度与会计技术体系相互融合所形成的会计政策(accounting policy)的集合，是法律制度、财税制度规定的企业利益分配制度的具体实现程序。^[3]在这个意义上，会计制度可视为民商法和税法的实施规则，而会计计量技术则是现代会计、法律和财税制度之间的联结点。会计行为不仅是企业的私法行为，而且具有公法意义。会计制度的产生，标志着会计三大职能的统一。

任何组织和个人的经济活动都依赖于国家对产权的保障，税收是维护社会运行的必要条件。利益分配关系的复杂性和广泛性使得有必要在民商经济法律中独立制定会计制度，财政税收制度、法律制度的变革和工商管理实践中会计体系的自我完善使得会计制度^[4]的出现成为必然。首先，财政税收体制对会计制度的产生起到了决定性的作用。随着商品经济的大发展，世界各国的财政税收制度在20世纪初基本实现了重大转变，财政税收的主要来源从第一产业逐步转向第二产业和第三产业，主体部分是企业和个人缴纳的所得税和流转税。在这种国家和企业的利益划分中，企业作为公共品的享用者需要以税收的形式支付公共品的“价格”。当代税收的基本原则有二：一是公平原则，其衡量标准主要依据受益原则和能力原则;二是税收效率原则，具体包括税收的经济效率原则和税收的行政效率原则(张守文，2001)。税收的能力原则和行政效率原则客观上要求有一个能够真实和公允地评价企业财务状况的体系，这个体系非会计莫属。其次，会计制度的诞生也是法律制度实施的基础条件，法律制度内在地支持和要求会计制度的建立。市场经济法律体系界定了产权及其保障机制，在财政税收制度所定义的国家与企业利益分配关系通过税法和行政许可法予以法治化的基础上^[5]，所有者、贷款人、职工、商业债权人、经理人等企业契约的所有实际的和潜在的缔约人的权益也逐步通过企业法、破产法、银行法、劳动法等市场主体法和市场运行法得以保护。然而经济法律制度的价值理念必须通过可操作的规则而得以实施，这种规则应当能够处理常规性的、复杂的交易和事项所导致的利益分配关系，这种规则就是会计制度。最后，会计在工商管理实践中的作用以及会计理论多学科领域的研究状况已经证明，当代会计体系的自我完善已经实现了管理功能和利益分配功能的结合，会计技术是市场经济法律制度和公共财政制度不可或缺的技术体系。现代会计体现出了公共财政与私人财务相互融合的特征：私人财务是在公共财政框架内进行的，后者又通过前者得以实现。

由此可见，财政税收制度规定了国家与企业之间的分配关系，法律制度强化了财政的力量并且同时规定了企业与债权人、权益投资者、职工等的利益分配关系，会计制度是会计(理论技术)体系与财税制度、法律制度相互融合所产生的新的管理制度。会计技术本身并不具有经济后果，但是其与财政税收体制、经济法结合的产物——会计政策(accounting .olicy)，则具有重大的利益分配功能。^[6]会计制度的本质是内在地遵从财政税收体制的利益分配原则和获得法律直接的或间接的支持的会计行为规则，会计制度的目标是运用会计技术体系(会计程序)来促进管理效率的提高和利益分配的均衡，管理效率的提高对企业会计而言是指促进企业效益，对于预算会计而言是指提高财政资金的使用效益。美国在20世纪30年代以来的财务会计概念结构研究中，从会计目标出发提出了一系列财务会计概念框架，构建了一般公认会计原则(PAAP)。美、英、加、澳等四国的会计原则对国际会计准则和各国会计准则产生了深远的影响。笔者认为，正是因为会计原则内在地遵循了民商、经济法和财税制度所确定的利益分配和调节规则，才保证了会计制度建设数十年来持续得到立法支持而取得长足的进步。但是需要指出的是，英美会计准则模式主要以权益投资者的利益为出发点，具有明显的资本导向型特点，这无疑具有较大的局限性。

那么，法律制度和会计制度的关系是怎样的?笔者认为，两者属于共同决定于经济发展水平(生产力)的上层建筑，存在着法律制度决定会计制度的关系：法律制度所规定的社会经济利益分配的基本价值理念需要通过会计制度所规定的会计政策来实现其可操作性；会计制度只有在法律体系提供实质性支持^[7]的前提下才能够发挥其三大职能。这种相互增强的关系是市场经济环境中制度安排的基本要求。

注释