2.4 权益法下，投资企业确认投资收益时对被投资单位净损益的调整

案例背景

【例2-4】甲公司于2×18年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产的公允价值为9000万元。除表2-1所列项目外，乙公司的其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

假定乙公司2×18年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

【问题】甲公司在确定其投资收益时，应如何对乙公司的净利润进行调整？

规范与要求

《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第十一条规定：投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

《企业会计准则讲解》指出，采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，应在被投资单位账面净利润的基础上，考虑以下因素的影响并进行适当调整。

以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

案例解析

被投资单位的净利润的相关计算建立在以其持有的资产、负债的账面价值的基础之上，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础来确定投资成本的，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位的资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时，有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

应予关注的是，在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在附注中说明不能按照上述规定进行核算的原因：

（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性。该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大，要求进行调整就会不符合重要性原则及成本效益原则。

（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照本准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整。例如，要对被投资单位的净利润进行调整，需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，若无法获得被投资单位的相关信息，则无法对净利润进行调整。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

存货账面价值与公允价值的差额应调整减少的利润=（1050-750）×80%=240（万元）

注：出售存货时，乙公司应作如下会计处理：

借：主营业务成本　（7500000×80%）6000000

贷：存货　6000000

甲公司则按照购买日净资产的公允价值持续计算，即此时存货在甲公司合并财务报表上的账面价值为1050万元。甲公司应在合并财务报表上进行如下会计处理：

借：主营业务成本　（10500000×80%）8400000

贷：存货　8400000

所以，由于取得投资时乙公司存货的账面价值低于其公允价值，因此，在售出存货时，结转入营业成本的金额低于其按照公允价值计算的金额（成本少计），从而使得利润偏高。因此，甲公司在确认应享有乙公司的投资收益时，在乙公司个别报表账面净利润的基础上，应当对乙公司由于存货账面价值低于公允价值少计成本而导致利润多计的部分进行调整，即调减利润240（1050×80%-750×80%）万元。

此处特别需要注意的是，存货的账面价值与公允价值的差额影响成本而非收入。存货售出时的价格影响营业收入。

按照固定资产账面价值与公允价值的差额，调整增加的折旧额=2400÷161800÷20=60（万元）

按照无形资产账面价值与公允价值的差额，调整增加的折旧额=1200÷81050÷10=45（万元）

调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）

甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）

确认投资收益的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整　1665000

贷：投资收益　1665000