十一、增值税纳税遵从下的税务筹划案例

（一）某变压器制造公司（增值税一般纳税人），当月发生销售变压器业务六笔，共计应收货款1800万元（含税价）。其中，四笔共计1000万元，货款两清；一笔300万元，两年后一次付清；另一笔一年后付250万元，一年半后付150万元，余款100万元两年后结清。

情况一：企业全部采取直接收款方式，则应在当月全部计算销售，计提销项税额为：

1800÷﹙1+17%﹚×17%=261.54（万元）

情况二：对未收到的300万元和500万元应收账款分别在货款结算中采用赊销和分期收款结算方式，就可以延缓纳税。具体销项税额及天数为（假设以月底发货计算）：

[﹙300+100﹚÷﹙1+17%﹚] ×17%=58.12（万元），天数为730天；

[150÷﹙1+17%﹚] ×17%=21.79（万元），天数为548天；

[250÷﹙1+17%﹚] ×17%=36.32（万元），天数为365天。

通过以上两种情况的分析可以看出，情况二采用赊销和分期收款方式，可以为企业节约流动资金，通过延缓纳税节约银行利息支出。

（二）A企业与B企业在9月17日签订了一份购销合同，A企业向B企业销售某种型号的机床，不含税总价值1420万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款。A企业按合同约定于10月27日向B企业发货，并到当地某银行办理了托收手续。11月19日，B企业收到A企业机床，对其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部机床退回。

依据税法规定，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其销售额的确认时间为发出货物并办妥托收手续的当天。因此，A企业10月27日在未收到货款的情况下，应当确认并垫付销项税额241.4万元（1420×17%），并在申报期向税务机关申报纳税。虽然这笔税款可以在退货发生的当期销项税额中抵扣，但这种抵扣与以前的垫付缴纳销项税额，是有一定时间间隔的，相当于企业占用了一部分资金，用于无回报的投资，而且还要承担资金成本（以银行现行利率计算，具体计算省略），对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失。因此，在销售结算时应慎重选择托收承付或委托收款结算方式。

（三）甲公司是生产大型机器设备的企业，现乙公司订购其生产的一款设备，金额为3700万元，由甲公司负责安装。双方在合同约定先由乙公司支付总价款的20%。甲公司将设备生产制造完工后，乙公司向其支付总价款的30%，该公司即发出货物。现双方均已履约，该机器制造公司认为本项销售行为属于分期收款发出商品业务，分别3次确认应税收入和销项税额，并向税务机关申报纳税。

然而，主管税务机关却认为，该机器制造公司先行收取的20%价款属于设备预收款，属于采用预收货款方式销售货物，按规定其纳税义务发生时间为货物发出的当天。故该机器制造公司必须在发出货物时，将剩余的50%全部确认为增值税应税销售额，申报缴纳增值税。

《经济合同法》规定：当事人一方可向对方给付定金，经济合同履行后，定金应当收回，或者抵作价款。因此该机器制造公司可以在合同中将此款项约定为合同定金，该公司应当与乙公司进一步约定，合同的主要条款履行后（即该机器制造公司发出设备的同时由乙公司支付50%的价款），定金便返还给乙公司（注意不可充抵货款）。在将设备安装调试合格（以双方约定为准）后的一个月，乙公司支付剩余的50%货款。如此操作后，该机器制造公司本项销售无论是从其法律形式，还是从会计核算和纳税处理上来看，都应该属于分期收款销售商品业务了。

（四）现有一机械制造企业的营销策略是：全年累计购买其产品达500万─1000万元的，给予总价款3%的返利；累计购买其产品达1001万─3000万元的，给予总价款5%的返利。现有乙商业企业全年购入该机械制造企业产品总价为2340万元，已支付670万元。年末甲工业企业向乙商业企业收取余款时，乙商业企业索取了总价5%共117万元的返利。

该机械制造企业在考虑企业所得税税前列支问题，需向对方索取合规的支付凭证，否则不准在企业所得税税前扣除。关于凭证的类型，“国税发〔2004〕136号”文件只规定“商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票”，即使对方提供了票据，解决了该机械制造企业的税前扣除问题，这里还存在着增值税的重复纳税问题。

该机械制造企业所支付的返利款117万元已包含在销售总价2340万元中，已被计算过增值税销项税额17万元，而乙商业企业作为返利收入又将产生17[117∕(1+17%)×17%]万元的销项税额。因此，该机械制造企业经测算，决定将此类业务的支付返利改为给予销售折让，并在销售合同中对支付销售折让的条件和比例做出明确约定。因为销售折让也是企业购销业务中的一种常规行为，即多买多折，少买少折。

《增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。”“国税函〔2006〕1279号”文件规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”

合同修改销售折让后，假定第二年乙商业企业购入该机械制造企业产品总价仍为2340万元，乙商业企业获得5%的销售折让，同时明确乙商业企业应提供所在地主管税务机关出具的《开具红字增值税专用发票通知单》，这样，乙商业企业将17万元的进项税额转出，而该机械制造企业却可据此通知单开具红字发票，冲销应税收入和销项税额（这种方法会影响该企业的销售指标），消除了购销双方的重复纳税，又无须再考虑税前扣除问题，同时也避免了在支付返利情况下，商业企业事后不愿提供发票而使该机械制造企业处于被动的境地。上述例中，该机械制造企业还可以将销售折让改为销售折扣方式，将折扣款从下一笔销售额中扣除后开票。

（五）某铝合金门窗生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计年可实现含税销售收入1000万元，需要外购铝合金型材200吨。现有A、B、C、D四个企业提供货源，其中A为生产铝合金型材的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%; B、C为小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税征收率为3%的专用发票；D为个体工商户，仅能提供普通发票。A、B、C、D四个企业所提供的铝合金型材质量相同，但是含税价格却不同，分别为每吨4万元、3.1万元、3万元和2.9万元。该铝合金门窗生产企应当如何进行比价，选择较为合适的供应企业（假设增值税附加税费12%）？

1．从A企业购进：

应纳增值税额=×17%=29.06(万元)

收益额=－29.06×12%=167.45(万元）

2．从B企业购进：

应纳增值税额=×3%=127.24(万元)

收益额=－127.24×12%=237.49(万元）

3．从C企业购进：

应纳增值税额=×3%=127.82(万元)

收益额=-127.82×12%=256.84(万元）

4．从D企业购进：

应纳增值税额=×17%=145.30(万元)

收益额=－ 200×2.9-145.30×12%=257.26(万元）

通过上述不同纳税人含税价格与一般纳税人含税价格的比较计算，可以看出，选择从A企业购进铝合金型材显然不合算，应当选择B、C或D企业。但从四个供货单位因此产生的收益额比较，应选择D企业作为供货单位较为合算。

（六）某服装生产企业全年销售额为5.6亿元，商品销售过程中生产企业发生外购运输成本为2600万元，在本环节缴纳增值税的情况下，可抵扣进项税额182万元，方案一：如果将此类储运费混合于服装生产企业（供应商）的销售额，则相应的经济增值需缴纳增值税；方案二：将运费从销售额中分离出来，由服装生产企业代为客户联系运送业务，采取代垫运费的方式，从而降低自己的纳税负担。

增值税暂行条例实施细则规定，同时符合以下的代垫运费：1．承运部门的运费发票开具给购货方的；2．纳税人将该项发票转交给购货方的。据此规定，承运单位可以直接向购货单位开具运费发票，由服装生产企业将该运费发票和购货发票一并交购货单位。购货单位以全额付款，服装生产企业将其中的运费作为代收代付款项在往来账户中核算，运费价款不交纳增值税。有效避免了服装生产企业按混合销售交纳17%的增值税。

现比较两者的税负差异（未考虑城建税及附加）：

不难发现，方案二比方案一少缴纳增值税195.77万元。

（七）甲公司和乙公司签订了一份代销协议，由乙公司代销甲公司产品，甲、乙双方均为增值税一般纳税人。现可采用如下两种代销方式：

方案一 收取手续费方式

乙公司以1000元/件的价格（不含税）对外销售甲公司的产品，根据代销数量和不含税代销收入，向甲公司收取20%的代销手续费，即乙公司每代销一件甲公司的产品，收取200元的手续费。甲公司将按乙公司提供的代销清单及结算的价款向乙公司开出增值税专用发票，每件价税合计1170元。

方案二 买断方式

乙公司按每件800元的协议价买断代销价格，此后，假定乙公司在市场上仍以1000元/件的价格销售甲公司的产品，销售价与协议买断价之间的差额即200元/件归乙公司所有。

当期乙公司共代销售出甲公司的该产品1万件。

分析双方的收入和应交税金（不考虑城建税、企业所得税等）情况分别如下：

情况一

甲公司：收入实际增加了800万元（1000万元－200万元），增值税销项税额为170万元（1000×17%），不考虑本环节的进项税额抵扣，下同。

乙公司：收入增加了200万元，增值税销项税额与进项税额相等，该项业务的应交增值税为零。但乙公司采取收取手续费的代销方式属于增值税目中的服务业，应交增值税11.32万元（200万元/﹙1+6%﹚×6%）。

甲、乙两公司合计，收入增加了1000万元，应交税金增加了181.32万元（170万元+11.32万元）。

情况二

甲公司：收入增加了800万元，增值税销项税额为136万元（800万元× 17%）。

乙公司：收入增加了200万元，应交增值税＝销项税额－进项税款＝170万元－136万元＝34万元。

甲公司与乙公司合计，收入增加了1000万元，应交税金增加了170万元（136万元+34万元）。

根据以上分析，先将方式二和方式一相比：甲公司收入不变，应交税额减少了34万元（170万元－136万元）；乙公司收入不变，应交税金增加了22.68万元（34万元－11.32万元）；甲、乙公司合计，收入不变，应交税金减少了10万元（180万元－170万元）。因此，作为A企业而言应当选择方案2，作为B企业而言应当选择方案1；作为AB企业的共同利益而言应当选择方案2。

在实际运用时，视同买断代销方式会受到一些限制：

首先，采取这种方式的优惠性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现，如果一方为小规模纳税人，则受托方的进项税额不能抵扣，就不宜采取这种方式。

其次，节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择。从上面的分析可以看出，与采取收取手续费方式相比，在买断方式下，虽然双方共节约税款10万元，但A企业节约34万元，B企业要多缴24万元。所以，A企业如何分配节约的34万元，可能会影响B企业选择这种方式的积极性。A企业可以考虑首先要全额弥补B企业多缴的24万元，剩余的10万元也要让利给B企业一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。

（八）某航空食品配餐公司向航空公司提供空中配餐，业务由配餐和运送组成，运送业务为食品级保鲜和机场通关及机场安检的特行运输，属一般纳税人。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售行为；并且从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，按销售货物应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为服务，按交通运输业缴纳增值税；该公司业务为销售货物混合销售行为，缴纳增值税。

由于该公司属于劳动密集型企业，实际税负高达13%，这使公司的发展在市场竞争中处于不利地位。

鉴于该公司目前的发展，为了提高管理水平，降低税负，从管理及税收两方面要求出发，该公司成立物流服务有限公司，成立物流公司以后，会有以下几个方面的好处：

1．从投资方面，成立物流服务有限公司仅仅是将现有的餐食生产和配送（物流运输）业务分拆，利用该公司现有的配送实物资产（经评估后）和必要的流动资金投入到物流服务有限公司，成立一个有限责任公司，业务成熟，收益由该公司独享，不会形成资产流失。

2．从管理上，运送部从一个部门上升到一个公司，首先从思想意识上会发生很大的变化，原来是一个成本中心，关注的是生产的安全、服务的质量、费用是否超支。而现在变为一个独立的公司，公司的发展、盈利、生产安全将是公司的首要任务，这样无论是工作流程、工作态度、工作分工上将进一步细化、规范，这对运送部既是压力，又是动力，把运送部推入市场，为公司运输业的发展提供了广阔的天地，成立物流服务有限公司后，走专业化经营，更有利于提高公司的综合盈利能力和管理水平。

3．从税收方面，目前配餐运送服务费这部分收入并入配餐收入缴纳17%的增值税，成立物流服务有限公司后，餐食生产和配送（物流运输）业务分拆，核算分开，税收分离，物流服务有限公司的配送（物流运输）收入将按物流运输11%缴纳增值税，而此部分费用中购汽油费及配件和修理费用的进项税额还能抵扣，经测算物流服务有限公司实际税负为9%。下面用2010年1-6月相关数据进行对比：

根据上述分析，业务分拆后，成立物流服务有限公司可给公司带来一年57万元左右的收益，以后年度收益还将逐年增加。

（九）某新建电厂即将竣工投产，为保护环境，实现资源综合利用，对其产生的工业废渣设计处置方案。根据现行最新相关税收法规政策，本着现实、可操作的原则，公司设计了处置方案。

依据财政部、国家税务总局关于新型墙体材料增值税政策的通知（财税〔2015〕73号）文件规定，（1）销售生产烧结空心砌块（以煤矸石、江河湖淤泥、建筑垃圾、页岩为原料，符合GB13545—2014技术要求）和烧结多孔砌块（以页岩、煤矸石、粉煤灰、江河湖淤泥及其他固体废弃物为原料，符合GB13544—2011技术要求）、石膏砌块（以脱硫石膏、磷石膏等化学石膏为原料，符合JC/T698—2010技术要求）、粉煤灰混凝土小型空心砌块（符合JC/T862—2008技术要求）、石膏空心条板（符合JC/T829—2010技术要求）、烧结保温砖（砌块）（以页岩、煤矸石、粉煤灰、江河湖淤泥及其他固体废弃物为原料，加入成孔材料焙烧而成）等新型墙体材料。（2）销售自产新型墙体材料产品实现的增值税实行即征即退50%的政策，新型墙体材料产品具体范围按《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》执行，纳税信用等级不属于税务机关评定的C级或D级。根据此规定，可以成立一个建材材料生产企业，利用本企业工业废渣，生产建材材料，即处置了本厂工业废渣，又形成了循环经济。

在参考该方案时，首先建材材料生产企业必须要有产品；其次该产品必须要有法定机构的产品鉴定证书；另外还要考虑有关部门要现场察看。

（十）兼营时企业经营范围多样化的反映。企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。某百货商厦12月份销售商品1170万元，同时又兼营风味小吃，收入为32万元。

情况一 未分别核算时

应纳税额＝﹙1170+32﹚/﹙1+17%﹚×17%＝174.65﹙万元﹚

情况二 分别核算时

应纳增值税＝1170/﹙1+17%﹚×17%＝170.00﹙万元﹚

应纳增值税＝32/﹙1+6%﹚×6%＝1.81﹙万元﹚

总共应纳税额＝170.00+1.81＝171.81（万元）

收益额=174.65-171.81=2.84（万元）

通过比较，分别核算可节省税款2.84﹙174.65-171.81﹚万元。

从税收角度而言，兼营行为涉及企业税负的轻重，其税务处理的不同方式给企业进行合理避税提供了契机。

分别核算即意味着税负的减轻，这是因为增值税暂行条例明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者服务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17%和6%的不同税率分别计税，未分别核算的则应一律按17%的税率计算缴纳。纳税人兼营服务，不分别核算或者不能准确核算的，其服务应与货物或者应税劳务一并征收增值税。服务税率一般为6%或11%，远远低于销售货物增值税税率。所以，如果将服务并入销售货物销售额中，必然会增大税负支出。

（十一）某商业企业一月份购进商品1000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元，货款已付，进项税额已全额抵扣。二月份该商业企业无任何购进商品行为发生，当月无进项税额，赊销一月份购进商品，销售单价1200元（不含增值税），当月实际销售量1000件（增值税税率17%），则该月销项税额均为20.40万元，应缴增值税20.40万元，根据合同约定，货款暂时无法收回。

由于该企业采用了赊销营销策略，大量外欠货款未收回，资金紧张，当期货币资金在支付应付职工工资后，社会保险费和当月的增值税税款无法支付，企业准备向金融机构申请流动资金短期临时贷款25万元。该企业财务人员根据企业实际状况，建议企业向税务机关申请延期缴纳税款。省、市、区三级税务机关根据企业实际情况，依照相关政策批准了该企业的延期缴纳税款申请。在得到税务机关批准后，企业放弃了向金融机构申请流动资金短期临时贷款计划，企业节约了财务费用，财务人员也给企业创造了间接收益。

（十二）A企业为一个服装生产企业，且认定为一般纳税人，采购部门预计全年原料的运输费用为400万元，其中物料消耗为80万元，有三种方案可供采购部门选择：一是自营运输；二是外购其他企业的运输劳务；三是原材料供应方负责运输（一票结算）。A企业应当选择何种运输方式，税负最低。

由于该企业物料消耗在运输费用总额中所占的比重为80÷400=20%，自营方式可抵扣的税额较小，税负较重，选择外购方式较为合适。其具体可抵扣的税额如下：

方案一 自营方式的抵扣税额=80/﹙1+17%﹚×17%=11.62（万元）

方案二 外购其他企业的抵扣税额=400/﹙1+11%﹚×11%=39.64（万元）

方案三 原材料供应方负责运输（一票结算）=400/﹙1+17%﹚× 17%=58.12（万元）

从上例可以看出，支付相同的运费，原料供应方负责运输（一票结算）的抵扣税额最多，相应的增值税税负最轻，外购其他企业运输劳务可抵扣的增值税额次之，自营方式的抵扣税额最少，相应的增值税税负最重，所以应当选择方案3。